الفهرس 
الاطار الفكري لمشكلات التطبيق العملي للضريبه علي الدخل في ضوء معايير المحاسبه المصريهيوجد فقط 14 صفحة متاحة للعرض العام
 |  | from | 386 |  |  |
| | | from | 386 | | |
المستخلص
تُعد الضرائب أهم مصادر تمويل الموازنة العامة للدولة لما تُمثله من مورد حقيقي يُسهم في تمويل الإنفاق الحكومي المُتنامي والذي تضطلع به الدولة في مختلف المجالات، ويساعد هذا المصدر على تخفيف الأعباء التمويلية على الخزانة العامة للدولة، ومن ناحية أخرى فإن الضرائب تُعد من أهم أدوات السياسة المالية التي تستخدمها الدولة لتحقيق أهداف خطة التنمية الاقتصادية والاجتماعية في إطار مراعاة البعد الاجتماعي.
وتعكس التشريعات الضريبية عادة الأهداف الاجتماعية والاقتصادية والتمويلية في الدولة ومن ثم يجب أن تتصف هذه التشريعات بالمرونة في مواجهة ما يركز عليه المجتمع من اهتمامات واتجاهات اقتصادية واجتماعية وذلك بهدف تحقيق العدالة الضريبية والتي تُسهم بدورها في تحقيق العدالة الاجتماعية باعتبارها أحد الأركان الأساسية في أي نظام ضريبي متكامل، ومن هذا المنطلق تقوم الدولة بتنفيذ سياسة الإصلاح الاقتصادي والذي يمثل التحول إلى سياسة تنموية تعتمد على التنمية المتواصلة لتمكين الاقتصاد المصري من تحقيق أعلى معدلات نمو للنهوض بالدولة.
وفي سبيل الوصول إلى الدخل الخاضع للضريبة بصورة عادلة سعيًا للإصلاح الضريبي فقد اتخذت الدولة عدة سياسات في مجال الإصلاح الضريبي بهدف تصحيح الاختلالات الهيكلية في الاقتصاد المصري ومن أهم هذه السياسات إصدار القانون رقم (91) لسنة 2005 بإصدار قانون الضريبة على الدخل، حيث تم إلغاء قانون الضرائب على الدخل رقم (157) لسنة 1981 المعدل بالقانون رقم (187) لسنة 1993 حيث تبع ذلك تطوير الجهاز الضريبي وتبسيط الإجراءات ومد جسور الثقة بين الممول ومصلحة الضرائب.
ويعتبر صدور قانون الضريبة على الدخل رقم (91) لسنة 2005 وتعديلاته ولائحته التنفيذية الصادرة بقرار وزير المالية رقم (991) لسنة 2005 والقرارات الوزارية التالية للقانون واللائحة قفزة كبيرة للأمام نحو ضبط العلاقة بين أطراف المثلث الضريبي والذي يتمثل في الإدارة الضريبية والممول ومراقب الحسابات الذي يراجع حسابات الممول ويعتمد معه الإقرار الضريبي المقدم إلى الإدارة الضريبية.( )
وقد عمل قانون الضريبة على الدخل رقم (91) لسنة 2005 على الربط بين أحكام التشريع الضريبي ومعايير المحاسبة المصرية من خلال ما ورد بأحكام المادة رقم (17) من هذا القانون الفقرة الثانية ”ويتحدد صافي الربح على أساس قائمة الدخل المُعدة وفقًا لمعايير المحاسبة المصرية، كما يتحدد وعاء الضريبة بتطبيق أحكام هذا القانون على صافي الربح المشار إليه”، وبذلك فإن الشركات متاح لها إعداد قوائمها المالية وفقًا لمعايير المحاسبة المصرية حيث أن تطبيق هذه المعايير أصبح من أهم أسس الإصلاح الضريبي.
وتعمل معايير المحاسبة المصرية على تحقيق العديد من الأهداف من أهمها ترشيد عمليات القياس للبنود التي تظهر بالقوائم المالية لضمان توفير الملاءمة والموثوقية والقابلية للمقارنة والفهم (خصائص جودة المعلومات المحاسبية) لتمكين مستخدمي القوائم المالية من اتخاذ قراراتهم الرشيدة بينما تهدف القواعد الضريبية إلى ضمان تحقيق العدالة عند تحديد وعاء الضريبة للمنشآت المختلفة وبما يتفق مع ما جاء بالتشريع الضريبي والأهداف التي يسعى إلى تحقيقها.( )
وبذلك فإن الربح الضريبي يتحدد وفقًا للعمليات التي تقوم بها المنشأة في الإطار الذي يحقق تحمل المنشأة عبء ضريبي أقل بالتوافق مع تنظيمات قانون ضريبة الدخل.( )
كذلك فإن صدور معايير المحاسبة المصرية المعدلة عام 2015 (حيث تم تحديث معايير المحاسبة المصرية الصادرة بموجب قرار وزير الاستثمار رقم (243) لسنة 2006) يعد خطوة أساسية لاكتمال منظومة معايير المحاسبة المصرية حيث تعد القوائم المالية على أساس المعايير المحاسبة المصرية الأمر الذي يؤدي إلى ارتفاع جودة القوائم المالية لمساعدة مستخدمي هذه القوائم على اتخاذ قراراتهم الاقتصادية والمالية على أساس سليم مبني على قوائم مالية معدة طبقًا لأحدث المعايير المحاسبية وتوضح الأوضاع المالية الفعلية للشركات حيث يعمل بهذه المعايير اعتبارًا من أول يناير 2016.
طبيعــــة المشكلــــة:
أخذ المشرع الضريبي بالربح المحاسبي المستخرج من القوائم المالية المعدة وفقًا لمعايير المحاسبة المصرية كأساس لتحديد الربح الضريبي وفقًا لنص الفقرة الثانية من المادة (17) من القانون رقم (91) لسنة 2005، ومن ثم فإن المشرع الضريبي من حيث المبدأ اعتمد الأخذ بمعايير المحاسبة المصرية وهو ما يعرف بتطبيق المعايير عند تحديد الربح الضريبي في حين قرر المشرع تطبيق أحكام هذا القانون على صافي الربح المحاسبي لأغراض حساب الضريبة من خلال الوصول إلى الربح الضريبي الأمر الذي قد يؤدي إلى الخروج عن معايير المحاسبة المصرية عند تحديد الربح الضريبي مما أثار العديد من مشاكل في التطبيق العملي لأحكام القانون.
وتتلخص المشكلة التي يتناولها الباحث في أن قانون الضريبة على الدخل رقم (91) لسنة 2005 قد انتهج نهجًا جديدًا عندما ربط التشريع الضريبي بمعايير المحاسبة المصرية حيث نص صراحة على أن يتحدد صافي الربح على أساس قائمة الدخل المعدة وفقًا لمعايير المحاسبة المصرية، إلا أنه نص على أن الوعاء الضريبي يتحدد بتطبيق أحكام القانون على صافي الربح المشار إليه، مما آثار العديد من مشكلات في التطبيق العملي حيث تتعارض بعض المعايير مع أحكام التشريع الضريبي مما أحدث نوعًا من عدم الاتساق بين معايير المحاسبة المصرية وأحكام التشريع الضريبي.
كذلك فإن الضريبة بجانب كونها أداة لتوفير الموارد المالية فإن لها أبعاد أخرى اقتصادية واجتماعية ويجب أن تكون الضريبة مُحققة لهذه الأبعاد بحيث لا يطغى بُعدًا على الآخر.
وقد اكتنف التطبيق العملي لأحكام التشريع الضريبي العديد من المشكلات والتي نتجت عن عدم الاتساق بين الأبعاد المختلفة لفرض الضريبة.
ومن خلال ذلك يرى الباحث أنه توجد بعض المشكلات التي تكتنف التطبيق العملي لمعايير المحاسبة المصرية والتي تمثل عقبة عند تحديد الوعاء الخاضع للضريبة نتيجة عدم الاتساق بين معايير المحاسبة المصرية وأحكام التشريع الضريبي مما يؤدي إلى اختلاف الربح المحاسبي عن الربح الضريبي، كذلك توجد بعض المشكلات المتعلقة بعدم تحقيق الضريبة على الدخل لأبعادها المختلفة (البعد الاقتصادي، البعد الاجتماعي، البعد التمويلي) وذلك نتيجة لعدم الاتساق بين هذه الأبعاد.
ويتضح من ذلك أن المشكلات التي سيتم تناولها تنحصر في نوعين من المشكلات هما:
1- مشكلات عدم الاتساق بين معايير المحاسبة المصرية وأحكام التشريع الضريبي.
2- مشكلات عدم الاتساق بين الأبعاد المختلفة لفرض الضريبة.
ولذلك فقد رأى الباحث أن يقوم بعرض وتناول بعضًا من المشكلات المحاسبية والضريبية في شأن ما ورد بقانون الضريبة على الدخل رقم (91) لسنة 2005 وما أوضحته معايير المحاسبة المصرية والتي قد تثير الكثير من الجدل من الناحية التطبيقية وتختلف فيها الآراء للوقوف على أوجه الاختلاف بين الربح المحاسبي والربح الضريبي والاختلاف بين المعالجة المحاسبية والمعالجة الضريبية لبعض البنود، كذلك يعرض الباحث مجموعة من بعض المشكلات المرتبطة بعدم الاتساق بين الأبعاد المختلفة لفرض الضريبة ومحاولة الوصول إلى بعض المقترحات لعلاج هذه المشكلات والتي تساعد الباحث في وضع إطار مقترح لتطوير الضريبة على الدخل في ضوء التجارب الدولية المعاصرة من خلال ما ورد بالتشريعات الضريبية المقارنة ويستعرض الباحث باختصار جدًا هذه المشكلات (حيث يتناولها تفصيلًا فيما بعد) على النحو التالي:
أولاً: مشكلات عدم الاتساق بين معايير المحاسبة المصرية وأحكام التشريع الضريبي
نص المشرع الضريبي وفقًا للمادة (17) من القانون (91) لسنة 2005 بالأخذ بمعايير المحاسبة المصرية لتحديد صافي الربح إلا أنه لم يعترف به كوعاء لفرض الضريبة إلا بعد تعديله وفقًا لأحكام التشريع الضريبي للوصول إلى الربح الضريبي، في حين أنه لا توجد عقوبة على عدم الالتزام بالمعايير المحاسبية.
وعلى ذلك فإنه ليس هناك إلزام بالأخذ بمعايير المحاسبية المصرية، كذلك فإن المقصود بكلمة قائمة الدخل أن صافي الربح المحاسبي مُعد وفقًا لمعايير المحاسبة المصرية حيث أن الفقرة الثانية من المادة(17) تخاطب من هم أساسًا يستخدموا المعايير المحاسبية.
وفي حالة أن الشركات مطبقة للمعايير يتم تطبيق أحكام التشريع الضريبي على صافي الربح المشار إليه لتحديد وعاء الضريبة.
وبناءً على ذلك إذا جاء نص في قانون الضرائب يوضح المعالجة الضريبية لأحد البنود يجب الالتزام بهذا النص حتى إذا كان مخالفًا لنص المعيار المقابل، أما إذا لم يأتي نص صريح في قانون الضرائب لمعالجة بنود معينة ففي هذه الحالة يتم الالتزام بما جاء في المعايير المقابلة.( )
ويتناول الباحث مشكلات عدم الاتساق بين معايير المحاسبة المصرية وأحكام التشريع الضريبي من خلال ما يلي:
1- موقف مصلحة الضرائب تجاه قائمة الدخل غير المعدة وفقًا لمعايير المحاسبة المصرية:
لم يرد بقانون الضريبة على الدخل رقم (91) لسنة 2005 جزاءً معينًا لعدم الالتزام بتطبيق معايير المحاسبة المصرية عند إعداد القوائم المالية، خاصة وأن عدم الالتزام بهذه المعايير لا يعطي الحق لمصلحة الضرائب بعدم الاعتداد بالدفاتر والسجلات المحاسبية المنتظمة والأمينة للممول وإهدارها واللجوء إلى التقدير، كذلك فلم يرد أي نص يحدد معاملة ضريبية محددة للوصول إلى الوعاء الضريبي في حالة إعداد القوائم المالية بصورة غير متفقة مع ما نصت عليه معايير المحاسبة المصرية (أسلوب معين للفحص الضريبي يسلكه الفاحص الضريبي تجاه قائمة الدخل غير المعدة وفقًا لمعايير المحاسبة المصرية).
2- المعاملة الضريبية للمخصصات:
وفقًا لما تضمنه قانون الضريبة على الدخل رقم (91) لسنة 2005 في البند (1) من المادة (24) والبند (2) من المادة (52) حيث اعتبر المخصصات على اختلاف أنواعها لا تعد من التكاليف واجبة الخضم عند تحديد الربح الضريبي، في حين أن ذلك يتعارض مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها والتي تقضي بأن المخصصات تعتبر تكلفة من تكاليف الإيراد.( )
وتطبيقًا لسياسة الحيطة والحذر يتم تكوين المخصصات وتكون عبء تحميلي على الإيراد، حيث تتضمن المفاهيم المحاسبية تكوين المخصصات لمواجهة حالات عدم التأكد في المستقبل في حين أن القواعد الضريبية لا تعترف بالمخصصات إطلاقًا فيما عدا بعض الحالات التي نص عليها القانون لظروف أعمالها وأنشطتها كالبنوك وشركات التأمين.
3- المعاملة الضريبية لتكلفة الاقتراض التي تُعد من التكاليف واجبة الخصم:
خرج المشرع الضريبي عن المعالجة المحاسبية لتكلفة الاقتراض الواردة في المعيار المحاسبي المصري رقم (14)، حيث حدد معالجة خاصة في قانون الضريبة على الدخل رقم (91) لسنة 2005 فقد وضع مجموعة من الشروط التي يجب توافرها حتى تعتبر العوائد المدينة من التكاليف واجبة الخصم وفي حالة عدم توافر أحد هذه الشروط فإن العوائد المدينة لا تعتبر من التكاليف واجبة الخصم.
كذلك فإن معايير المحاسبة المصرية تسمح برسملة تكلفة الاقتراض بشروط معينة في حين أن التشريع الضريبي يعالج تكلفة الاقتراض وفقًا لقواعد معينة، الأمر الذي أحدث نوعًا من عدم الاتساق بين معايير المحاسبة وأحكام التشريع الضريبي.
كذلك فإن الأمر يتطلب تحديد مدى موافقة مصلحة الضرائب على رسملة تكلفة الاقتراض على الرغم من عدم توافر شروط الرسملة، وهل يتم اعتبارها تكاليف جارية أم تكاليف رأسمالية وذلك بالنسبة لحالات الفحص الضريبي ما قبل عام 2016.
4- التحاسب الضريبي للعقود طويلة الأجل:
من أهم مشكلات التحاسب الضريبي للعقود طويلة الأجل( ) مشكلة تحديد الأرباح الناتجة من العقود طويلة الأجل حيث يتم تحديد نسبة إتمام العقد كما جاء في الفقرة (30) من المعيار المحاسبي رقم (8) بطرق مختلفة وعلى المنشأة أن تستخدم الطريقة التي يمكن أن تقيس كمية ما تم إنجازه من العمل بدرجة موثوق بها.
وقد اقتصر القانون رقم (91) لسنة 2005 على طريقة واحدة عند تحديد نسبة مستوى الإتمام بينما اتسع المعيار المحاسبي المصري ليشمل ثلاث طرق لتحديد مستوى الإتمام مما قد يثير كثيرًا من مشكلات التطبيق العملي لنص المادة (21) من القانون.
كذلك فقد فرق المعيار بين نوعين من العقود وهما العقود محددة السعر والعقود ذات التكلفة زائد نسبة وتضمن المعيار مجموعة من الشروط والتي يتعين على المنشأة التحقق من وجودها بطريقة موثوق فيها قبل الاعتراف بالإيرادات والتكاليف المتعلقة بالعقد والتي يتعين إدراجها في إطار تحديد نسبة مستوى الإتمام وذلك بالنسبة لكل نوع من أنواع العقود، في حين أن قانون الضريبة على الدخل قد حدد نوعًا واحدًا من العقود طويلة الأجل وهي العقود ذات السعر المحدد أو العقود محددة القيمة دون غيرها من العقود.
5- المشكلات المتعلقة بإهلاكات الأصول الثابتة:
تتمثل المشكلات المرتبطة بإهلاكات الأصول الثابتة والتي من خلالها يتضح عدم الاتساق بين معايير المحاسبة المصرية وأحكام التشريع الضريبي فيما يلي:
أســـس حســـاب الإهـــلاك:
حيث تختلف أسس حساب الإهلاك فيما بين معايير المحاسبة المصرية وقانون الضريبة على الدخل فوفقًا لمعايير المحاسبة المصرية يتم توزيع تكلفة الأصل الثابت على عمره الإنتاجي بطريقة مناسبة والطريقة الشائعة هي طريقة القسط الثابت، في حين أن قانون الضريبة على الدخل رقم (91) لسنة 2005 قد تضمن عدة أسس لحساب الإهلاك الضريبي وفقًا للفئات التالية( ):
أصول لا يحسب لها إهلاك مثل الأراضي والتحف والمجوهرات.
أصول يحسب لها إهلاك بطريقة القسط الثابت ومعدلات محددة في قانون الضرائب.
أصول يحسب لها إهلاك بمعدلات محددة وفقًا لنظام أساس الإهلاك كما أوضحت أحكام التشريع الضريبي.
نســـب وطـــرق الإهـــلاك:
حدد المشرع الضريبي نسب وطرق ملزمة لإهلاك الأصول وجاء ذلك على سبيل الحصر مخالفًا ما جاء بمعايير المحاسبة المصرية والتي التزم بها القانون وفقًا لنص المادة (17) من القانون (91) لسنة 2005 حيث نص على ضرورة الالتزام بمعايير المحاسبة المصرية عند تحديد صافي الربح المحاسبي(في حالة ما إذا كان الممول يستخدم أساسًا المعايير المحاسبية).
كما تختلف نسب الإهلاك في الواقع العملي عن تلك النسب الواردة في قانون الضرائب الأمر الذي يؤدي إلى اختلاف قيمة الأرباح أو الخسائر (الرأسمالية والإيرادية) المحاسبية عن نفس القيم ضريبيًا الأمر الذي يستلزم رد أو خصم الفروق الضريبية الناتجة عن ذلك.
حســاب إهــلاك للشهــرة:
تضمن نص المادة (25) من القانون رقم (91) لسنة 2005 أن يتم حساب إهلاك للشهرة بمعدل (10%) من تكلفة شراء أو تطوير أو تحسين أو تجديد أي من الأصول المعنوية التي يتم شراؤها، بما في ذلك شهرة النشاط وذلك عن كل فترة ضريبية وفي ذلك تعارض مع المعالجة المحاسبية للشهرة.
حيث أنه وفقًا للمعايير المحاسبية المصرية أو الدولية لا يجوز حساب إهلاك للشهرة وإنما يجري لها اختبار انخفاض القيمة أو ما يعرف باختبار اضمحلال قيمة الشهرة وإذا وُجد انخفاض في القيمة يتم إدراج هذه الانخفاض في القيمة ضمن المصروفات حيث يحمل على قائمة الدخل، في حين أن المشرع الضريبي قرر حساب إهلاك للأصول المعنوية بما في ذلك شهرة النشاط بمعدل 10%، مما يكون لهذا الاختلاف بين المعايير المحاسبية والقواعد الضريبية آثارًا ضريبية على تحديد صافي الربح الضريبي الأمر الذي يؤثر على تحديد قيمة الضريبة على الدخل.
كما أن الأحكام الخاصة بالشهرة في اللائحة التنفيذية تتعارض مع ما ورد بنص القانون.
يتم تحديد الربح الضريبي من خلال الربح المحاسبي المستخرج من قائمة الدخل المعدة وفقًا لمعايير المحاسبة المصرية، ويقوم الفاحص الضريبي بقياس وتحديد قيمة الوعاء الضريبي بناءً على نتاج وظيفة الإفصاح والعرض المحاسبي للمعلومات المحاسبية من خلال التقارير والقوائم المالية وذلك حسبما اشترط قانون الضريبة على الدخل رقم (91) لسنة 2005 حيث اشترط أن يكون ذلك في إطار معايير المحاسبة المصرية؛ وذلك لتعضيد وتوثيق العلاقة التحاسبية الضريبية بين الممول والفاحص الضريبي من خلال إضفاء المزيد من المصداقية على المعلومات المحاسبية.
وتمثل معايير المحاسبة إرشادات وطرق سليمة يتم بواسطتها قياس وعرض وإيضاح عناصر القوائم المالية، وتحديد تأثير العمليات والأحداث والظروف على المركز المالي ونتيجة نشاط المنشأة حيث تظهر مشكلات محاسبية عند تطبيق مبادئ ومفاهيم المحاسبة ويختلف المحاسبون في كيفية مواجهتها فينتج عن ذلك حلول مختلفة لكل مشكلة مما يؤدي إلى اختلاف في مضمون القوائم المالية المنشورة بحسب اختلاف وجهات نظر القائمين على إعدادها.( )
ومن خلال ذلك فإنه لكي يتم تحديد الربح الضريبي لابد أولاً من البدء بالربح المحاسبي المستخرج قائمة دخل معدة وفقًا لمعايير المحاسبة المصرية (تطبيقًا لنص المادة(17)) حيث يتم تطبيق أحكام وقواعد التشريع الضريبي على هذا الربح المحاسبي إضافةً وخصمًا للتوصل إلى الربح الضريبي الذي تفرض عليه الضريبة.
وبذلك فإن الربح المحاسبي يختلف عن الربح الضريبي لاختلاف وجهات النظر بين كل من الممولين والإدارات الضريبية الأمر الذي يحدث الكثير من مشاكل التطبيق العملي لأحكام التشريع الضريبي وهو ما سيتعرض له الباحث تفصيلاً من خلال هذا البحث.
ويرى الباحث أنه عند تحديد الربح الضريبي لابد من مراعاة الأبعاد المختلفة لفرض الضريبة (البعد الاجتماعي والبعد الاقتصادي والبعد التمويلي) وذلك للوصول إلى نوعًا من الاتساق بين هذه الأبعاد بحيث لا يطغى بُعدًا على الآخر، وهناك العديد من المشكلات التي ظهرت أثناء التطبيق العملي لأحكام القانون رقم (91) لسنة 2005 والتي أحدثت نوعًا من عدم الاتساق بين الأبعاد المختلفة لفرض الضريبة على الدخل وسوف يتعرض لها الباحث تفصيلاً من خلال هذا الفصل.
ومن خلال هذا الفصل سوف يتم التعرف تفصيلاً على مشكلات التطبيق العملي للضريبة على الدخل في ضوء معاير المحاسبة المصرية، وذلك من خلال المباحث التالية:
1/1 المبحث الأول: تحديد الربح المحاسبي والربح الضريبي
في ضوء معايير المحاسبة المصرية بين التشريع والتطبيق.
1/2 المبحث الثاني: مشكلات عدم الاتساق بين معايير المحاسبة المصرية
وأحكام التشريع الضريبي.
1/3 المبحث الثالث: مشكلات عدم الاتساق بين الأبعاد المختلفة لفرض الضريبة